Die Sperrwirkung des § 25f UStG im Steuerstrafrecht

Im Steuerrecht gilt die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs. Im Strafrecht gilt nur das Gesetz.

Derselbe Sachverhalt, zwei Verfahren, zwei Maßstäbe: Was das Finanzamt steuerlich versagen darf, ist damit noch lange nicht strafbar. § 25f UStG hat die unionsrechtliche Missbrauchsrechtsprechung in deutsches Gesetzesrecht übersetzt – aber enger, als der Europäische Gerichtshof sie formuliert hat. Für das Strafrecht ist diese Enge keine Panne. Sie ist eine Grenze mit Verfassungsrang: Art. 103 Abs. 2 GG verbietet es, Strafbarkeit auf eine Rechteversagung zu stützen, die über das geschriebene Gesetz hinausgeht. Diese Seite entwickelt die Sperrwirkungs-These, benennt die konkreten Sperrzonen – und zeigt, warum selbst Stimmen aus der Strafverfolgung sie teilen.

Zwei Gleise, zwei Maßstäbe

Das Schaubild dieser Seite zeigt zwei Gleise. Auf dem steuerlichen Gleis fährt die volle unionsrechtliche Ladung: Seit den Urteilen Kittel und Italmoda versagt der Europäische Gerichtshof dem bösgläubig Beteiligten sämtliche Rechte des Mehrwertsteuersystems – nach verbreiteter Auffassung sogar unmittelbar, neben und über § 25f UStG hinaus. Auf dem strafrechtlichen Gleis gilt das nicht. § 370 AO ist ein Blanketttatbestand: Ob Steuern verkürzt wurden, bestimmt sich nach dem materiellen Steuerrecht – aber eben nach dem gesetzlichen Steuerrecht. Wo das Gesetz eine Versagung nicht anordnet, gibt es strafrechtlich keine Verkürzung, die man hätte verschweigen können.

Sabine Grommes hat diese Trennung in der Umsatzsteuer-Rundschau auf den Punkt gebracht – der Satz ist das Fundament dieser Seite und verdient das wörtliche Zitat:

„Während im Steuerstrafrecht aufgrund des strafrechtlichen Gesetzlichkeitsprinzips für Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2019 enden, ausschließlich § 25f UStG maßgeblich ist und ein Rückgriff auf die weitergehende Missbrauchsrechtsprechung des EuGH eine unzulässige Analogie zu Lasten des Täters darstellen würde, bleibt die Missbrauchsrechtsprechung im Steuerrecht richtigerweise wohl neben § 25f UStG direkt anwendbar."

Die Pointe: Die Sperrwirkung besteht nur im Strafrecht – dort aber absolut. Und sie reicht über die Hauptverhandlung hinaus: Auch Durchsuchungsbeschlüsse, Vermögensarreste und Einziehungsentscheidungen, die ihre Verkürzungsberechnung auf Versagungen jenseits des Gesetzeswortlauts stützen, übernehmen den Geburtsfehler. Selbst das Verteidigungshandbuch von Quedenfeld und Füllsack hält fest, dass § 25f UStG in Einziehungs- und Arrestkonstellationen ungeklärte Bestimmtheitsfragen aufwirft – Art. 103 Abs. 2 GG ist dort ausdrücklich mitgenannt.

Warum die Lücke überhaupt existiert

Wer die Sperrwirkung nutzen will, muss die Lücke vermessen. Grommes hat den Tatbestand der europäischen Missbrauchsrechtsprechung rekonstruiert und dem Gesetzestext synoptisch gegenübergestellt. Das Ergebnis: Der Rechtsfolgenkatalog des Gerichtshofs umfasst alle vom Unionsrecht eingeräumten Rechte – Vorsteuerabzug, Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, Ausfuhrbefreiung, Margenbesteuerung, Einfuhrumsatzsteuerbefreiung, sogar den Direktanspruch gegen den Fiskus. § 25f UStG nennt davon nur vier Positionen. Die Norm ist, gemessen am europäischen Original, „deutlich zu eng gefasst".

Steuerlich mag man das als gesetzgeberisches Versäumnis lesen. Strafrechtlich ist es das Gegenteil: eine abschließende Entscheidung. Der Gesetzgeber hat 2020 definiert, welche Rechteversagungen das deutsche Recht kennt – und damit zugleich definiert, was strafrechtlich maximal als Verkürzung in Betracht kommt. Wer den Katalog im Strafverfahren um Positionen aus Luxemburg ergänzt, legt kein Gesetz aus. Er schreibt eines.

Das verfassungsrechtliche Fundament: Art. 103 Abs. 2 GG und die Becker-Doktrin

Zwei Säulen tragen die Sperrwirkung. Die erste ist das Analogieverbot: Nach Art. 103 Abs. 2 GG kann eine Tat nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor sie begangen wurde. Beim Blankett des § 370 AO erstreckt sich diese Garantie auf die steuerrechtlichen Ausfüllungsnormen. Schon Wolfram Reiß hat betont, dass eine dem Wortlaut widersprechende Auslegung zu Lasten des Steuerpflichtigen bereits im Steuerrecht unzulässig ist – im Strafrecht gilt das erst recht. Der führende Steuerstrafrechtskommentar von Jäger, Randt und Bülte spricht offen aus, wie unbehaglich der Import der europäischen Missbrauchsdogmatik in das Strafrecht von Anfang an war: eine mit dem deutschen Strafgesetzeswortlaut „schwer vereinbare" Klausel.

Die zweite Säule liefert die Methodenlehre. Christian Merkel hat zuletzt die sogenannte Becker-Doktrin in Erinnerung gerufen: Eine EU-Richtlinie wirkt vertikal nur zugunsten des Einzelnen. Der Staat, der eine Richtlinie nicht oder zu eng umgesetzt hat, kann sich gegenüber dem Bürger nicht auf das Unionsrecht berufen; eine unmittelbare Richtlinienanwendung zu seinen Lasten ist ausgeschlossen. Hat der deutsche Gesetzgeber die Missbrauchsrechtsprechung also nur unvollständig kodifiziert, ist das sein Versäumnis – nicht das Risiko des Angeklagten. Für die Strafbarkeit bleibt der nationale Gesetzestext die Obergrenze.

Die konkreten Sperrzonen

Aus der Synopse ergeben sich Fallgruppen, in denen eine Bestrafung ausscheidet, obwohl steuerlich über eine Versagung diskutiert werden kann:

Die eigene Hinterziehung. § 25f UStG erfasst nach seinem Wortlaut nur Hinterziehungen auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe – nicht die eigene Tat des Unternehmers. Der Bundesgerichtshof hat dazu schon vor Inkrafttreten der Norm entschieden, dass das bloße Verschweigen eigener Ausgangsumsätze die Vorsteuer aus den Eingangsumsätzen nicht entfallen lässt – gegen die großzügigere Luxemburger Linie. Bemerkenswert ist, wer diese Lesart bestätigt: Jost Schützeberg, langjähriger Strafverfolger, hält in seiner Besprechung ausdrücklich fest, dass sie mit dem Wortlaut des zum 1. Januar 2020 eingeführten § 25f UStG korrespondiert. Wenn selbst die Anklageseite die Norm so liest, sollte kein Tatgericht darüber hinwegehen. Grommes zieht die Konsequenz bis in die Strafzumessungsarithmetik: Bei eigener Hinterziehung ist die Vorsteuer mangels greifenden Kompensationsverbots sogar verkürzungsmindernd anzusetzen.

Die Einfuhrumsatzsteuer-Lücke. Die Einfuhrumsatzsteuer fehlt im Katalog des § 25f UStG vollständig. Grommes folgert daraus, dass ihre Versagung strafrechtlich „gesperrt" ist: Eine Sanktionierung über den weitergehenden europäischen Rechtsfolgenkatalog wäre verbotene Analogie. Reiß ergänzt die parallele Lücke bei Ausfuhrlieferungen in Drittstaaten. In Einfuhr- und Exportketten – praktisch jedem größeren Karussellkomplex mit Drittlandsbezug – verschiebt das die Verkürzungsberechnung erheblich.

Margenbesteuerung und andere unionsrechtliche Rechte. Die Litdana-Konstellation – Versagung der Differenzbesteuerung – steht im europäischen Katalog, nicht im deutschen Gesetz. Gleiches gilt für weitere Rechtspositionen jenseits der vier Nummern des § 25f UStG. Strafrechtlich sind sie tabu.

Die Nichtzahlungs-Fälle. § 25f UStG verweist auch auf die bloße Schädigung des Umsatzsteueraufkommens durch Nichtentrichtung angemeldeter Steuer. Nach dem Urteil HA.EN. ist die bloße Nichtzahlung aber kein Betrug; die Anmerkungsliteratur hält den Verweis insoweit für unionsrechtswidrig. Eine Strafbarkeit, die auf einer ihrerseits unionsrechtswidrigen Versagung aufbaut, ist doppelt angreifbar – zu den Einzelheiten unsere Seite zu § 25f UStG.

Wissenmüssen ist nicht Vorsatz

Die Sperrwirkung begrenzt den objektiven Tatbestand. Daneben steht eine zweite, ebenso wichtige Trennlinie: Selbst wo § 25f UStG steuerlich greift, ist der subjektive Tatbestand des § 370 AO eigenständig zu prüfen. „Hätte wissen müssen" ist Fahrlässigkeitssprache – Vorsatz verlangt nach der Steueranspruchstheorie, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kannte oder für möglich hielt und ihn verkürzen wollte. Der Kommentar von Jäger, Randt und Bülte gesteht dem Kittel-Maßstab Indizwirkung zu, verwirft aber jede Gleichsetzung; steuerliche Vermutungen und Beweislastregeln dürfen nicht ungeprüft in die strafrichterliche Überzeugungsbildung übernommen werden. Bock und Fülscher formulieren es lehrbuchklar: Die objektive Unrichtigkeit einer Erklärung ist nicht identisch mit der subjektiven Kenntnis der Steuerverkürzung. Und Ann-Kathrin Schreiner hat monographisch nachgewiesen, dass im Strafrecht wegen des Schuldgrundsatzes keine Zurechnung fremden Wissens als Vorsatzersatz stattfindet – wessen Wissen im Unternehmen zählt, ist eine eigene, sorgfältig zu prüfende Frage.

Dazu tritt der Zeitfaktor: Maßgeblich ist die Kenntnislage im Zeitpunkt der Lieferung. Eine einmal entstandene Vorsteuerabzugsberechtigung entfällt nicht durch nachträgliche Kenntnis – und löst auch keine strafbewehrte Berichtigungspflicht aus, denn die ursprüngliche Erklärung war nicht unrichtig.

Was das für Verteidigung und Beratung bedeutet

Für Verteidiger und steuerliche Berater ergibt sich ein dreistufiges Prüfraster. Erstens: Liegt der Vorwurf überhaupt innerhalb des Katalogs des § 25f UStG – oder arbeitet die Anklage mit dem weiteren europäischen Rechtsfolgenkatalog? Zweitens: Trägt der Wortlaut – eigene Tat, Einfuhrumsatzsteuer, Ausfuhr, Nichtzahlung? Drittens: Ist der Vorsatz personen-, zeit- und tatbezogen festgestellt – oder wird steuerliches Wissenmüssen kurzerhand zur Schuld erklärt? Jede dieser Stufen ist ein eigenständiger Angriffspunkt gegen Anklageschrift, Durchsuchungsbeschluss und Verkürzungsberechnung. Und jede wirkt auf das Parallelverfahren zurück: Wer die strafrechtliche Verkürzung reduziert, verändert Arrest-, Haftungs- und Einziehungsvolumina. Läuft bereits ein Ermittlungsverfahren – zunehmend auch unter Führung der Europäischen Staatsanwaltschaft –, gehört die Sperrwirkung vom ersten Tag an in die Verteidigungsarchitektur; die Weichen dafür werden in den ersten 72 Stunden gestellt.

Hinzu kommt die Verfahrensdimension. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen nach deutschem Recht gleichzeitig, gleichrangig und grundsätzlich unabhängig – aber nicht unbeeinflusst voneinander. Eine strafgerichtliche Verurteilung bindet das Besteuerungsverfahren nicht; umgekehrt machen sich Finanzgerichte strafgerichtliche Feststellungen aber zu eigen, wenn ihnen niemand substantiiert entgegentritt. Wer das Steuerverfahren nicht aktiv führt, importiert das Strafurteil – und wer das Strafverfahren ohne steuerlichen Unterbau führt, verschenkt die Sperrwirkung. Die Doppelverteidigung aus Steuerrechtler und Strafverteidiger ist deshalb kein Luxus, sondern die Konsequenz aus der Blankettstruktur des § 370 AO. Dabei gilt es, das Zwangsmittelverbot des § 393 AO im Blick zu behalten: Mitwirkungspflichten dürfen im strafbefangenen Zeitraum nicht zur Selbstbelastung gehebelt werden.

Ein Letztes, der Ehrlichkeit halber: Die Sperrwirkung ist herrschende Literaturmeinung mit starken Fundamenten, aber noch nicht höchstrichterlich ausbuchstabiert. Wer sich auf sie stützt, braucht den vollständigen dogmatischen Apparat – Wortlaut, Art. 103 Abs. 2 GG, Becker-Doktrin, Kommentarliteratur und die Stimme der Gegenseite. Genau dafür ist diese Seite gebaut.

Der Streit ist offen – und entscheidungsreif

Die Kommentarliteratur hat die Lager inzwischen klar sortiert. Für die Sperrwirkung streitet das strafrechtliche Analogieverbot: § 25f UStG ist strenges Gesetzesrecht, und was der Wortlaut nicht hergibt, darf kein Strafgericht ergänzen – so Tormöhlen im Kommentar von Reiß, Kraeusel und Langer. Treiber benennt im Sölch/Ringleb zusätzlich die offene Flanke zum Unionsrecht: Ob die Versagung dem Gesetzlichkeitsprinzip des Art. 49 der Grundrechtecharta standhält, ist ungeklärt – bis hin zur Option einer Vorlage nach Luxemburg. Die Gegenstimme gehört fair auf den Tisch: Die dogmatisch geschlossenste fiskalische Gegenposition – Pflaum im Kommentar von Wäger – hält § 25f UStG für „nur deklaratorisch" und verneint jede strafrechtliche Sperrwirkung; die Rechte entstünden bei Bösgläubigkeit von vornherein nicht. Wer diese Position kennt, kann sie kontern: Die Antwort der Verteidigung bleibt der Wortlaut und Art. 103 Abs. 2 GG – eine „deklaratorische" Norm, die Strafbarkeit jenseits ihres Textes trägt, kennt das Grundgesetz nicht. Bemerkenswert ist, was aus Luxemburg selbst zu hören ist: Der Präsident des Europäischen Gerichtshofs, Koen Lenaerts, räumt ein, die Versagung sei „a radical measure – one might even call it a sanction" – eine radikale Maßnahme, man könne sie sogar Sanktion nennen –, die nicht leichthin verhängt werden dürfe. Wer Sanktion sagt, muss Bestimmtheit und Vorhersehbarkeit sagen. Und seit der Gerichtshof das Missbrauchsverbot im Oktober 2024 in der Rechtssache UP CAFFE sogar ohne nationale Versagungsnorm unmittelbar angewendet hat, ist das Spannungsfeld zum Gesetzesvorbehalt noch schärfer geworden. Entschieden ist der Streit damit nicht. Er ist reif für eine Entscheidung.

Neu seit Dezember 2025: Die Konkurrenz-Wende des BGH

Der Bundesgerichtshof hat im Dezember 2025 seine langjährige Rechtsprechung zu den Konkurrenzen geändert: Umsatzsteuer-Voranmeldungen und die Jahreserklärung desselben Jahres sind unterschiedliche prozessuale Taten – wörtlich: „An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht fest." Materiell bleiben die Voranmeldungen regelmäßig mitbestrafte Vortaten; die kumulative Aburteilung identischen Tatunrechts ist ausgeschlossen. Im März 2026 folgte die Fortsetzung: Die unterlassene Jahreserklärung nach unrichtigen Voranmeldungen ist mitbestrafte Nachtat – eine korrigierte Voranmeldung wirkt aber nicht als Selbstanzeige, wenn Ausgangsumsätze weiter verschleiert werden. Die Bilanz ist ambivalent. Das Kumulationsverbot schützt: Niemand wird für dasselbe Unrecht doppelt bestraft. Zugleich laufen die Verjährungen nun getrennt, und Selbstanzeigen müssen je Erklärung vollständig sein – die Präzisionsanforderungen an Korrekturen steigen drastisch. Wie man die Weiche zwischen § 153-Berichtigung und Selbstanzeige richtig stellt, ist damit endgültig keine Formfrage mehr. Ein Warnsatz noch zum „großen Ausmaß": Bei Feststellungsbescheiden zieht der Bundesgerichtshof die Schwelle seit Oktober 2025 bereits bei 140.000 Euro überhöht festgestellter Einkünfte – mit später Tatbeendigung und entsprechend langer Verjährung.

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